Изх. № М-24-38-69
Дата: 18. 07. 2024 год.
ЗДДС, чл. 7.
ОТНОСНО: анулиране и издаване на нови фактури съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) е постъпило Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – ……, в което е изложена следната фактическа обстановка:
През 2021 г. и 2022 г. дружеството извършва различни облагаеми доставки на машини към данъчно задължено лице, регистрирано във Великобритания (Англия). При осем от доставките продадените от дружеството машини са с място на доставката в Германия, където са транспортирани и предадени на съответния краен клиент на английското дружество. Поради факта, че към датите на доставките английското дружество не е предоставило валиден ДДС номер, издаден в ЕС, са издадени фактури с приложена ставка на данъка върху добавената стойност 20 на сто.
През 2023 г. получателят от Англия е отправил към дружеството искане за анулиране на издадените фактури и вместо тях да бъдат издадени нови фактури за същите доставки, но с нулева ставка на данъка върху добавената стойност, като твърди, че доставките следва да се третират като вътреобщностни доставки. Позовава се на притежаването към момента на валиден немски данъчен номер, както и на издадено официално писмо от Главна федерална данъчна служба (Германия), според което периодът на валидност на притежавания от английското дружество данъчен номер започва от 01.02.2021 г.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Основателно ли е искането на получателя?
- По какъв ред и на какво основание следва да бъде удовлетворено искането на клиента?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:
Според изложеното в запитването при извършените от дружеството доставки, по отношение на които се поставя въпросът за третирането им като вътреобщностни доставки по смисъла на ЗДДС, стоките, предмет на доставките, се транспортират от територията на страната до територията на друга държава членка, като същите са доставени на клиент на дружеството от Англия, т.е. налага се изводът, че са налице последователни доставки на стоки. Предвид това, независимо че в запитването не се поставя този въпрос, отговорът на поставените въпроси е обусловен от него и по-специално от ролята на българското дружество в тези последователни доставки.
- Общи положения относно данъчното третиране на последователни доставки на едни и същи стоки, които са предмет на един единствен вътреобщностен превоз
Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), когато две последователни доставки, свързани с едни и същи стоки, и извършени възмездно между данъчно задължени лица, действащи в това си качество, са предмет на един-единствен вътреобщностен превоз на тези стоки, този превоз може да се отнесе само към едната от тези две доставки (вж. в този смисъл решения от C-430/09, Euro Tyre Holding, т. 21 и C-386/16, Toridas, т. 34). Освен това в практиката на СЕС се уточнява, че за да се определи към коя от двете доставки трябва да се отнесе вътреобщностният превоз, следва да се направи обща преценка на всички обстоятелства на конкретния случай. За целите на тази преценка следва да се определи в частност към кой момент е станало второто прехвърляне на правото на разпореждане със стоката като собственик в полза на крайния купувач (вж. в този смисъл решение, C-386/16, Toridas, т. 35 и 36). Също така, за да се определи дали една доставка може да се квалифицира като „вътреобщностна доставка“, намеренията на купувача към момента на придобиването на въпросната стока трябва да бъдат взети предвид, доколкото те са подкрепени с обективни доказателства (вж. в този смисъл решение C-430/09, Euro Tyre Holding, т. 34). Т.е., едва след преценка и анализ на всички обстоятелства на конкретния случай може да бъде опредено към коя от двете последователни доставки трябва да бъде отнесен превозът и приложимо ли е за нея освобождаването по чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО).
С цел да се избегнат различни подходи сред държавите членки, което може да доведе до двойно данъчно облагане или до необлагане, и за да се увеличи правната сигурност за доставчиците, е въведено в чл. 36а от Директива 2006/112/ЕО общо правило, което определя към коя от последователните доставки от веригата следва да бъде отнесено изпращането или превозът на стоките при условията, визирани в хипотезата на разпоредбата. Съгласно чл. 36а, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО, транспонирана в чл. 65а, ал. 1 от ЗДДС, когато едни и същи стоки са предмет на последователни доставки и те се изпращат или превозват от една държава членка до друга държава членка директно от първия доставчик до крайния клиент във веригата, изпращането или превозът се отнасят само към доставката, извършена за междинния доставчик (доставчика във веригата, различен от първия доставчик във веригата, който изпраща или превозва стоките сам или чрез трето лице от негово име). Изключение от това правило регламентира нормата на чл. 36а, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО, транспонирана в чл. 65а, ал. 4 от ЗДДС, съгласно която чрез дерогация от параграф 1, изпращането или превозът се отнасят само към доставката на стоки от междинния доставчик, когато междинният доставчик е съобщил на своя доставчик идентификационния номер по ДДС, който му е издаден от държавата членка, от която стоките са изпратени или превозени.
Следва да се има предвид, че и извън приложното поле на тази норма (чл. 36а, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО, съответно чл. 65а, ал. 1 от ЗДДС) правилото, че транспортът на стоките може да се отнесе само към една от доставките е валидно. По аргументи от практиката на СЕС, и в случаите, при които транспортът е организиран не от междинния, а от първия доставчик по веригата, същият може да бъде отнесен само към една от последователните доставки, която ще има характер на трансгранична операция, в случая, изложен в запитването – вътреобщностна доставка. Предшестващите или последващите доставки са вътрешни доставки на стоки, с място на изпълнение в държавата членка, от която е изпратена/транспортирана стоката или в която стоката е пристигнала/в която превозът ѝ е завършил, в зависимост от обстоятелството дали са извършени преди доставката, за която се отнася транспортът или след нея.
В тази връзка доколкото в случая, изложен в запитването, са налице две последователни доставки на стоки, които са предмет на едно единствено транспортиране на стоките от територията на България до крайния клиент в друга държава членка – Германия, за определяне на данъчното третиране на доставките, по които българското дружество е доставчик, следва да бъде преценено към коя доставка – към доставката от българското дружество към дружеството от Англия или към доставката от дружеството от Англия към крайния клиент в Германия се отнася транспортирането на стоките.
Предвид обстоятелството, че в изложената фактическа обстановка не се съдържат достатъчно данни, за да се изведе категоричен извод относно това от кого, съответно от чие име се организира транспортът, при определяне на данъчното третиране следва да се имат предвид следните принципни положения:
1.1. Данъчно третиране на доставката в случаите, когато транспортът се организира от доставчик, различен от първия доставчик във веригата (чл. 36а, от Директива 2006/112/ЕО, чл. 65а от ЗДДС)
Видно от горепосочените разпоредби, за да се определи към коя доставка следва да се отнесе превозът или изпращането на стоките, е необходимо да се определи „междинният доставчик“ съгласно определението в чл. 36а, пар. 3 от Директива 2006/112/ЕО, транспонирана в чл. 65а, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно тази норма „междинен доставчик“ означава доставчик във веригата, различен от първия доставчик във веригата, който изпраща или превозва стоките сам или чрез трето лице от негово име, т.е., транспортът е организиран от междинния доставчик или от името на същия.
Междинен доставчик по определението на чл. 65а, ал. 2 от ЗДДС не може да бъде нито първият доставчик, нито крайният получател във веригата. Видно от текста на нормата, първият доставчик е изрично изключен, а крайният получател не е „доставчик във веригата“, както е посочено в тази норма. Следователно, в случая е възможно само дружеството от Англия да притежава статут на „междинен доставчик“ за целите на прилагане на чл. 65а от ЗДДС.
Предвид гореизложеното, в случая, изложен в запитването, ако дружеството от Англия изпраща или превозва стоките самó или чрез трето лице, което извършва превоза от негово име до крайния клиент, е междинен доставчик по смисъла на чл. 36а, пар. 3 от Директива 2006/112/ЕО, съответно чл. 65, ал. 2 от ЗДДС. Следва да се има предвид, че за да докаже дружеството от Англия своя статут на междинен доставчик, същото ще трябва да съхранява доказателства, че е превозил стоките сам или че е уредил превоза им от трето лице, действащо от негово име.
Доколкото в запитването не става ясно дали дружеството от Англия има идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден му в България – държавата членка, от която стоките са изпратени или превозени, са възможни следните хипотези:
а. дружеството от Англия не е представило на доставчика си идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден му от България – държавата членка, от която стоките са изпратени или превозени
В случай че дружеството от Англия не е съобщило на своя доставчик – българското дружество идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден от България, ще е приложим пар. 1 на чл. 36а от Директива 2006/112/ЕО, съответно чл. 65а, ал. 3 от ЗДДС и изпращането или превозът ще се отнесе само към доставката, извършена за междинния доставчик, т.е., към доставката от българското дружество към дружеството от Англия. Съответно за доставката от дружеството от Англия към крайния клиент в другата държава членка не може да се отнесе транспорт и няма да е налице вътреобщностна доставка, а ще е налице доставка с място на изпълнение на територията на другата държава членка, където се намира стоката след приключване на транспорта ѝ, на основание чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО, съответно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС. По отношение на данъчното третиране на доставката, извършена от дружеството от Англия към крайния клиент, за целите на данъка върху добавената стойност следва да бъде приложено данъчното законодателство на държавата членка, в която е мястото ѝ на изпълнение – в случая Германия.
По отношение на данъчното третиране за целите на данъка върху добавената стойност на доставката, извършена от българското дружество към дружеството от Англия, доколкото изпращането или превозът на стоките ще се отнесе към тази доставка и мястото ѝ на изпълнение на основание чл. 17, ал. 2 от ЗДДС ще е на територията на България, би било приложимо освобождаването, регламентирано в чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО, съответно чл. 7 от ЗДДС – третиране като вътреобщностна доставка, при условие че дружеството от Англия е предоставило идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден от държава членка.
б. дружеството от Англия има идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден му от България – държавата членка, от която стоките са изпратени или превозени, и го е съобщило на своя доставчик
В случай че дружеството от Англия има идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден от България, и го е съобщило на своя доставчик – българското дружество, изпращането или превозът ще се отнесе само към извършваната от дружеството от Англия доставка на стоки към крайния клиент в другата държава членка по силата на разпоредбата на чл. 65а, ал. 4 от ЗДДС. В този случай за доставката от българското дружество към дружеството от Англия ще следва да се приеме, че стоката не се изпраща или превозва. На основание чл. 65а, ал. 5, т. 1 от ЗДДС в този случай мястото на изпълнение на доставката, извършена от българското дружество, ще е на територията на България. В този случай българското дружество, като регистрирано по ЗДДС лице, ще следва да начисли за доставката към дружеството от Англия данък върху добавената стойност с приложимата ставка на данъка върху добавената стойност в размер на 20 на сто.
Последващата доставка от дружеството от Англия към крайния клиент в Германия ще е вътреобщностна доставка за доставчика – дружеството от Англия, при наличието на условията за това третиране.
1.2. Дружеството от Англия няма статут на междинен доставчик
Както се отбеляза по-горе, междинен доставчик по определението на чл. 36а от Директива 2006/112/ЕО не може да бъде нито първият доставчик, нито крайният получател във веригата. Поради това такива случаи не попадат пряко в приложното поле на правилото, установено в чл. 36а от Директива 2006/112/ЕО, съответно чл. 65а от ЗДДС. Следователно, когато дружеството от Англия не изпраща или превозва стоките самó или чрез трето лице до крайния клиент, хипотезата ще е извън приложното поле на чл. 65а от ЗДДС. В тези случаи приложение ще намерят общите правила на ЗДДС, приложени съобразно практиката на СЕС относно наличието на една единствена трансгранична операция при последователни доставки на една и съща стока.
С оглед запитването, ако изпращането или превозът на стоките се организира от българското дружество и превозът се отнася към извършената от него доставка, за доставката от дружеството от Англия към крайния клиент следва да се приеме, че стоката не се изпраща или превозва. Съответно доставката от българското към дружеството от Англия ще бъде вътреобщностна доставка на стоки, освободена от облагане в съответствие с чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО, респективно чл. 7 от ЗДДС, ако са изпълнени предвидените за това третиране условия.
Предвид изложеното, в случай че дружеството от Англия предостави на българското дружество идентификационния си номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден от държавата членка по пристигане на стоките, българското дружество следва да отчете вътреобщностна доставка, а дружеството от Англия – вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на стоките – Германия. Дружеството от Англия следва да отчете и последваща доставка към крайния клиент с място на изпълнение в държавата членка по пристигане на стоките. Тъй като транспортът, съгласно практиката на СЕС, може да се отнесе само към една от доставките (в настоящата хипотеза само към доставката от българското към дружеството от Англия), доставката към крайния клиент ще има характер на вътрешна доставка с място на изпълнение в държавата членка, в която е завършил превозът – в случая Германия.
В случай че изпращането или превозът на стоките се организира от крайния клиент в Германия и превозът се отнася към извършената към него доставка, за доставката на българското дружество към дружеството от Англия следва да се приеме, че стоката не се изпраща или превозва. Съответно доставката от българското към дружеството от Англия ще бъде вътрешна доставка с място на изпълнение на територията на страната, която ще подлежи на облагане с данък върху добавената стойност с приложима ставка на данъка в размер на 20 на сто. Доставката на дружеството от Англия към крайния клиент в Германия ще се третира като вътреобщностна доставка на стоки, освободена от облагане в съответствие с чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО, ако са изпълнени предвидените за това третиране условия.
Предвид гореизложеното, в случаите когато доставката от българското дружество към дружеството от Англия може да се определи като вътреобщностна доставка на стока, т.е. транспортът се отнася към тази доставка, е необходимо да се има предвид следното:
Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика – регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност в друга държава членка, и е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика.
На основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС облагаеми с нулева ставка на данъка са вътреобщностните доставки по чл. 7, с изключение на освободените вътреобщностни доставки по чл. 38, ал. 2. По силата на ал. 2 на цитираната разпоредба, за прилагане на нулева ставка по ал. 1 доставчикът следва да разполага със:
- документи за доставката, определени с правилника за прилагане на закона, и
- документи за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, определени с чл. 45а от Регламент за изпълнение (ЕС) 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки (ОВ, L 311/10 от 7 декември 2018 г.), наричан по-нататък „Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011“, или определени с правилника за прилагане на закона.
Съгласно чл. 53, ал. 3 от ЗДДС, ако доставчикът не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът по доставката е станал изискуем, ал. 1 не се прилага. Ако впоследствие доставчикът се снабди с документите по ал. 2, той коригира резултата от прилагането на тази алинея по ред, определен с правилника за прилагане на закона.
В разпоредбата на чл. 45 от Правилника за прилагане на ЗДДС са посочени документите, с които следва да разполага доставчикът за удостоверяване извършването на вътреобщностна доставка, а именно:
- документ за доставката:
а) фактура за доставката, която съдържа идентификационния номер по ДДС на получателя, издаден от друга държава членка, под който номер му е извършена доставката;
…
- документи за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, когато не прилага презумпцията по чл. 45а от Регламент за изпълнение (ЕС) 2018/1912:
а) транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка – в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество;
б) транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка – когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.
В случая, изложен в запитването, ДДС номерът на получателя – дружеството от Англия е съобщен след данъчното събитие и след крайния срок за подаване на декларациите по чл. 125, ал. 1 и 2 от ЗДДС и отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС за този период. В случай че са налице посочените по-горе доказателства относно транспортирането на стоката до територията на другата държава членка – Германия, считам, че няма пречка доставчикът – българското дружество да коригира издадените фактури във връзка с доставките, предмет на запитването, в които е начислен данък върху добавената стойност в размер на 20 на сто, при спазване разпоредбите на чл. 116, ал. 1, 4 и 5 от ЗДДС, като в новоиздадените фактури приложи нулева ставка на данъка върху добавената стойност. Новоиздадените документи следва да се включат в дневника за продажбите и справката-декларация по ЗДДС за данъчния период, през който са издадени. Също така, освен справката-декларация по ЗДДС следва да се подаде и VIES декларация по реда на чл. 125, ал. 2 от същия закон.
Следва да се има предвид, че в този случай дружеството от Англия като получател по доставките следва да отчете вътреобщностно придобиване в държавата членка на пристигане на стоките – Германия, като начисли данък върху добавената стойност съобразно законодателството на тази държава членка. Също така, необходимо е да се има предвид, че съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, националните административни и съдебни органи следва да откажат на данъчно задължено лице, в рамките на вътреобщностна доставка, ползването на правата на приспадане, на освобождаване или на възстановяване на данък върху добавената стойност, дори ако в националното право няма разпоредби, предвиждащи такъв отказ, когато с оглед на обективни фактори е установено, че това данъчно задължено лице е знаело или е трябвало да знае, че със сделката, посочена като основание за съответното право, е участвало в измама с данък върху добавената стойност, извършена в рамките на верига от доставки.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/