Становища Указания НАП

Изх. № 55-30-14573

       Дата: 17. 11. 2025 год.

 

 

                                                             ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 24;

                                                             ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 5;

                                                             ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 7.

 

 

 

ОТНОСНО: Данъчно третиране на получени от физически лица доходи от наем на земеделска земя и ренти.

 

 В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) е постъпило Ваше писмо, заведено с вх. № 55-30-14573, в което е изложена следната обща фактическа обстановка:

             Посочили сте, че предвид организацията, която представлявате, Вашето запитване има за цел да се постави ясен разграничителен критерий относно облагането на получени от физически лица доходи от наем на земеделска земя и ренти с оглед масовите проверки на физически лица, които са получавали доходи от такава дейност. Проверките касаят както лица, които са получили по-високи доходи от този източник, така и лица, които получават по-ниски суми и земеделската земя е придобита от тях по наследство. Смятате, че при извършването на проверките липсва точен и еднакъв критерий за разграничаване на случаите.

            Също така сте посочили, че по отношение на ревизионни актове, имащи за предмет облагане на доходи от наем на земеделска земя, обжалвани по надлежния ред, са постановени влезли в сила решения на Върховния административен съд (ВАС) по идентични казуси по дела, разгледани и решени от Първо отделение на ВАС, които са приключили с потвърдителни съдебни решения, а дела, разгледани и решени от Осмо отделение на ВАС, са приключили с отменителни съдебни решения.

            Макар все още съдебната практика да не е така изобилна, в действителност е видно, че и тя не дава ясен разграничителен критерий кога и при какви условия следва да се търси облагане при лицата и кога не. Предвид това са поставени множество въпроси относно критериите кога едно физическо лице може да придобие качеството на търговец и съответно данъчното третиране да бъде по реда на чл. 26, ал. 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), като разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 24 от същия закон не се прилага.

 

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната обща фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

            Съобразно спецификата на всеки случай, преценката на обстоятелствата дали дейността следва да се приеме или не за дейност, извършвана като търговец, следва да се извършва самостоятелно за всеки конкретен случай. Предвид това във връзка с поставените общи въпроси относно третирането на придобити от физически лица доходи от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя, изразявам следното принципно становище:

          Според разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 24 от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите, получени от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя, като тази разпоредба е приложима по отношение на местни физически лица, както и на чуждестранни физически лица, установени за данъчни цели в държава – членка на Европейския съюз, или в друга държава – членка на Европейското икономическо пространство.

          Разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 24 от ЗДДФЛ не се прилага за доходите от стопанска дейност като търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), включително като едноличен търговец, както и за физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които определят облагаем доход по чл. 26 (чл. 13, ал. 5 от ЗДДФЛ).

          Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ по реда, регламентиран за едноличните търговци, се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец. С тази разпоредба се цели физическите лица да се облагат като търговци, когато действат като такива, включително когато нямат съответната регистрация по реда на ТЗ. Изискването лицето да бъде приравнено на търговец е то целенасочено да е структурирало дейността си като стопанска дейност, предоставяна в свободен пазар, с цел формиране на печалба/доход.

          Понятието „търговец“ е дефинирано в чл. 1 от ТЗ. Според чл. 1, ал. 1 от ТЗ качеството „търговец“ е определено според вида на извършваната дейност, като сред изброените видове сделки не попада отдаването под наем или аренда на движимо или недвижимо имущество. От друга страна в чл. 1, ал. 3 от ТЗ е посочено, че за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в ал. 1. В тази връзка следва да се отбележи, че дори да не извършва някоя от дейностите по     чл. 1, ал. 1 от ТЗ (например, дейността по отдаване на земеделска земя под наем или аренда), когато спрямо физическото лице се установи, че то е образувало предприятие, чийто предмет и обем изисква делата на предприятието да се водят по търговски начин, е допустимо да бъде приравнено на търговец, независимо че няма съответната регистрация. Единствено броят на извършените сделки за придобиване на земеделската земя, както и размерът на придобития доход от отдадената под наем земеделска земя, не може да бъде предпоставка да се приеме, че дейността е присъща на търговец.

          Както е посочено в решение на СЕС по съединени дела С-180/10 и С-181/10, нито продължителният период от време, нито регулярността на приходите, нито размерът им са решаващи и определящи, за да се достигне до извод за наличие на фактическо търговско предприятие или за извършване на независима икономическа дейност. От значение е начинът, по който се извършват сделките – дали са извършвани активни действия от страна на собственика на земеделските земи във връзка с отдаването им под наем.

          Следва да се посочи, че както практиката на СЕС по отношение на данъка върху добавената стойност, така и практиката на ВАС по отношение подоходните данъци, се насочват към възприемане за решаващ критерий начина на извършване на дейността, като обемът и мащабът, макар и да остават критерии съгласно ТЗ, изглежда отстъпват, когато става въпрос за не толкова значителни случаи.

          Отново обръщам внимание, че преценката е за всеки отделен казус. Така например когато обемът и мащабът на дейността, управлението на изпълнението на многобройните договори с предмет придобитите отделни имоти, тяхното подновяване, съответно замяната на един арендополучател с друг, следенето на точността на изпълнението, предявяването на евентуални претенции и пр. изискват по необходимост активно поведение и отчетност, подобни на тези на търговците, то съответно и данъчното облагане е като на търговец.

          Изложеното по-горе е относимо независимо от начина, по който е използвана земеделската земя, преди придобиването й от физическите лица в случаите на наследяване/даряване.

          В описаните от Вас хипотези, при които физическите лица придобиват земи в лично качество като физически лица, но същевременно имат и предприятие на ЕТ, в чийто патримониум също има включени земеделски земи, следва да се има предвид, че дейностите следва да се разглеждат съвкупно. Както е посочено в писмо на НАП изх.  № 24-00-7 от 11.04.2008 г. (което може да бъде намерено в системата „Въпроси и отговори“) „най-общо като критерии за преценка дали регистрирано като едноличен търговец физическо лице следва да образува данъчна основа по реда на глава пета, раздел II от ЗДДФЛ за доходи от сделки, които е предприело без да обявява извършването им в търговско качество, биха могли да се посочат:

1. Едноличният търговец е действащо предприятие, т.е. през данъчната година лицето извършва сделки като доставчик или получател в качеството си на едноличен търговец.
2. Извършваните съгласно т. 1 търговски сделки съвпадат по предмет или обслужват извършвани сделки от друга стопанска дейност.“

          Следователно преценката относно реда на облагане и в тази хипотеза отново следва да се прави за всеки конкретен случай.

          Следва да се има предвид, че единствено в правомощието на органите по приходите при осъществяване на възложено производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) е да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка, да събират и анализират документите от значение за решаване на конкретен данъчен казус. Същите на основание чл. 4 от ДОПК осъществяват производството самостоятелно и независимо в рамките на своите функционални компетентности, съобразявайки всички относими факти и обстоятелства. Всички събрани доказателства подлежат на обективна преценка и анализ (чл. 37, ал. 1 от ДОПК).

 

 

                                     ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и осигурителното законодателство  

 

 

В Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ …..  постъпи Ваше запитване с вх. № 54-0001-228/15.10.2025 г. относно прилагане на данъчното и осигурителното законодателство във връзка с облагане на доходи от онлайн платформа.

Изложена е следната фактическа обстановка:

Посочвате, че създавате видеосъдържание и го публикувате в платформа TikTok. Видеоклиповете са на спортни събития. В платформата има програма за награждаване на създателите на иновативни видеа, чрез която плащат на потребителите на база гледания на публикуваните от тях видеа, последователи, харесвания, споделяне и коментари и др.

С присъединяването Ви към тази програма може да „монетизирате“ видеата, т.е. да получавате плащане.

Акаунтът Ви е регистриран в САЩ и от там ще получавате и плащането.

Освен това, ще получавате и заплащане от различни международни музикални компании за промотиране/рекламиране на техни песни в създадените от Вас видеа.

Плащанията към Вас ще се осъществяват чрез системата PayPal или чрез банков превод.

Посочвате, че създаването на видеоклиповете и промотиране на песните не са част от Ваша професионална дейност, а е по-скоро любителска и се извършва като хоби.

Задавате следните въпроси:

1. Необходимо ли е за осъществяване на така посочената дейност да се регистрирате като лице свободна професия, търговец или друга регистрация, възможно ли е да я осъществявате като физическо лице без специална регистрация?
2. Какво е данъчното третиране на получаваните от Вас доходи и как следва да се декларират пред НАП?
3. При условие че има удържан данък в чужбина, как следва да се постъпи?
4. Дължат ли се осигурителни вноски върху тези доходи, в какъв размер и има ли нормативно признати разходи, които се приспадат при изчисляване на осигурителните вноски?
5. Трябва ли да се регистрирате съгласно нормите на ЗДДС, при условие че получавате плащания от компании в САЩ, ЕС и от трети страни?
6. Трябва ли за получените доходи от тези дейности да издавате документи и по какъв начин?

С оглед изложената фактическа обстановка и действащото данъчно и осигурително законодателство, изразявам следното становище:

По първи и втори въпрос:

Разпоредбата на чл. 12 от ЗДДФЛ определя, че облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Необлагаемите доходи са изброени в чл. 13 от същия закон.

Доходите, които ще получавате от така описаните дейности са облагаем доход и не попадат в хипотезите на чл. 13 от ЗДДФЛ.

За да се определи данъчното третиране на един доход, следва да се установи неговият вид и качеството на лицето извършващо дейността.

Облагането на доходи, получени от реклами, харесвания, споделяне и др. от създатели на съдържание в интернет платформи, се определя с оглед на това дали съдържанието е част от осъществявана стопанска/професионална дейност на лицето или доходът е придобит в резултат на любителска/хоби дейност на лицето. От съществено значение е и дали организацията и действията по създаване на съдържанието се извършват системно по занятие с цел реализиране на постоянен източник на доход и изискват делата на лицето да се водят по търговски начин.

Ако лицето създател на съдържание е организирало системно и по занятие създаването му и извършва действия и влага ресурси по обработка, моделиране и др. с оглед атрактивност на същото и привличане на клиенти/фенове с цел увеличаване на харесвания, споделяния, абонати и др., все елементи носещи постоянна доходност и увеличаване на броя на плащанията, може да се заключи, че дейността се осъществява с цел печалба. Към този извод водят и действията на лицето, неговата активност по отношение на участие в различни програми на съответната платформа, които позволяват лицето да реализира доход и да печели от създадените видеа/снимки, текстове и др.

Когато има доход от дейност, извършвана по гореописания начин същият ще се определи като доход на физическо лице действащо като търговец, независимо че създаденото съдържание е свързано с дейност, в която лицето няма професионални умения.

Получените доходи от заснемане на видеа на спортни събития и тяхното публикуване в електронна платформа – програма за иновативни видеа, както и доходите от реклама на песни, която ще се извършва във видеата, ще се облагат като доходи от търговска дейност.

Съгласно чл. 1, ал. 1, т. 13 от Търговския закон (ТЗ) търговец по смисъла на този закон е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва хотелиерски, туристически, рекламни, информационни, програмни, импресарски или други услуги.

По реда на ал. 1 – 6 на чл. 26 от ЗДДФЛ се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец (чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ).

Задължително следва да водите счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството (ЗСч.) и да следите за документалната обоснованост на разходите и приходите, реализирани от дейността. За извършваната стопанска дейност търговците издават съответните първични и вторични счетоводни документи съгласно ЗСч.

Данъчната ставка е 15 на сто (чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ).

Облагаемата годишна данъчна основа за доход от стопанска дейност като търговец се определя по реда на чл. 28 от ЗДДФЛ и се декларира в приложение № 2 „Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец” към годишната данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ. 

Срокът за подаване е от 01.03. до 30.06 на годината, следваща годината на придобиване на дохода (чл. 53, ал. 1 от ЗДДФЛ).

Обръщам внимание, че съгласно чл. 6, ал. 1 и ал. 2 от Закона за търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел (ЗТРРЮЛНЦ) всеки търговец е задължен да поиска да бъде вписан в търговския регистър, като заяви подлежащите на вписване обстоятелства и представи подлежащите на обявяване актове в 7-дневен срок от възникване на обстоятелството/приемане на акта. 

По трети въпрос:

Като местно лице за данъчни цели на Р България Вие сте данъчно задължен за  данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина (чл. 6 от ЗДДФЛ).

Съгласно чл. 8 от същия закон доходите, които произтичат от стопанска дейност чрез определена база на територията на Република България или от разпореждане с имуществото на такава определена база, са от източник в Република България. Съгласно ал. 12 на същата разпоредба при определяне на източника на доход по този член мястото на изплащане на дохода не се взема предвид.

Следователно, независимо че заплащането за извършваната дейност ще се получава от САЩ и други чуждестранни лица, предвид че Вие се намирате на територията на Р България и от тук организирате и извършвате стопанската дейност, доходите подлежат на облагане в България и се считат за доход от източник в страната.

Съгласно член 7, т. 1 от Спогодбата за избягване на двойно данъчно облагане (СИДДО) със САЩ, печалбите на предприятие на едната договаряща държава (България) се облагат с данък само в тази държава, освен ако предприятието извършва стопанска дейност в другата договаряща държава (САЩ) чрез място на стопанска дейност, разположено там. Ако предприятието извършва стопанска дейност по този начин, печалбите на предприятието могат да се облагат в другата държава, но само такава част от тях, каквато е причислима към това място на стопанска дейност.

Следователно, за да избегнете удържане на данък от чуждестранните платци на доходи следва да ги уведомите, че сте местно лице за данъчни цели на страната (Р България), както и че извършвате стопанска дейност като предприятие на територията на страната.

При условие че данък върху дохода се дължи в България съгласно националното законодателство и същото не е в противоречие със СИДДО с държавата, където платецът е местно лице, ако има удържан данък същият ще се счита за неправомерно удържан и не може да се ползва метод за освобождаване от двойно данъчно облагане в България.

Ако има законосъобразно удържан данък в чужбина, местните лица имат правото да ползват методите за освобождаване от двойно данъчно облагане съгласно съответната СИДДО, като заедно с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ и съответното приложение за дохода подават и приложение № 9 или № 9 и № 10, в зависимост от ползвания метод.

По четвърти въпрос:

Обществените отношения, свързани с държавното обществено осигуряване и допълнителното социално осигуряване, се уреждат с Кодекса за социално осигуряване (КСО), а свързаните със здравното осигуряване – със Закона за здравното осигуряване (ЗЗО).

Самоосигуряващите се лица по смисъла на КСО са изрично посочени в чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 и това са:

– лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност;

– лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, физическите лица – членове на неперсонифицирани дружества и лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ;

– регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители.

Те са задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт (фонд „Пенсии“). По свой избор могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство (фонд „ОЗМ“), а на които е отпусната пенсия, се осигуряват за държавното обществено осигуряване по свое желание (чл. 4, ал. 4 и 6 от КСО).

Съгласно чл. 127, ал. 1 от КСО, ако са родени след 31.12.1959 г., се осигуряват и за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд, ако са осигурени във фонд „Пенсии”, съответно във фонд „Пенсии за лицата по чл. 69“, на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б от КСО.

Осигурителните вноски са за тяхна сметка и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година. Окончателният размер на месечния осигурителен доход за тези лица се определя за периода, през който са упражнявали трудова дейност през предходната година, и въз основа на доходите, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ, и не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход (чл. 6, ал. 8 и 9 от КСО).

Здравното осигуряване на горепосочените лица се провежда по реда на                          чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО. Съгласно тази разпоредба тези лица се осигуряват авансово върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица и за регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители, определен със ЗБДОО, и окончателно върху доходите от дейността и доходите по т. 3, през календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО.

Осигурителните вноски за самоосигуряващите се лица за 2025 г. са в следните размери: за фонд „Пенсии“ – 14,8%, за фонд „ОЗМ“ – 3,5%, за ДЗПО-УПФ – 5 %, за здравно осигуряване – 8%.

На основание чл. 3, ал. 3, т. 1 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски, при определяне на годишния осигурителен доход за едноличните търговци и лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, упражняващи трудова дейност, се взема предвид облагаемият доход по чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ, без да се намалява с размера на задължителните и доброволните осигурителни вноски, размерът на пренесената данъчна загуба по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане и премии/вноски по договори за застраховки „Живот“ и застраховки „Живот“, ако са свързани с инвестиционен фонд.

Задължението за осигуряване на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО (в т.ч. едноличните търговци) възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване (чл. 10 от КСО и чл. 1, ал. 1 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ)). При започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност, самоосигуряващото се лице подава декларация по утвърден образец („Декларация за регистрация на самоосигуряващо се лице“ – обр. ОКд-5) от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (НАП) до компетентната териториална дирекция на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице, в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството (чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ). Редът, по който с тази декларация самоосигуряващите се лица определят или променят вида на осигуряването си – за фонд „Пенсии“ или и за фонд „ОЗМ“, е регламентиран в ал. 3 и 4 от същата разпоредба.

С оглед гореизложеното, ако упражнявате дейност като едноличен търговец или като търговец без регистрация в търговския регистър към Агенцията по вписванията, за което подлежите на облагане по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, за Вас ще възникне задължение за внасяне на осигурителни вноски по гореописания ред като самоосигуряващо се лице.  

            По пети и шести въпрос: 

Разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС регламентира, че данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Дефиниция на понятието „независима икономическа дейност” се съдържа в разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от закона, според която това е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

В кръга на задължените лица попадат физическите лица, когато извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност, посочени в чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, и не попадат в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.

Доколкото дейността, която извършвате (създаване на видеосъдържание и публикуването му в платформа, както и предоставяне на възможност на музикални компании да промотират/рекламират свои песни чрез създадените видеа), има системен характер, ще се извършва срещу възнаграждение и ще бъде източник на постоянен, регулярен доход, Вие ще придобиете качеството на данъчно задължено лице на основание чл. 3, ал. 1 от ЗДДС във връзка с извършваната от Вас независима икономическа дейност.

За да се определи третирането по ЗДДС е необходимо да се определи предмета на доставката.

По смисъла на т. 14, параграф 1 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС „услуги, извършени по електронен път“ са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 77/1 от 23 март 2011 г.), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставки на услуги.

В Приложение ІІ на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г., което съдържа примерен списък на услугите, извършени по електронен път, посочени в чл. 58, параграф 1, б. „в” от същата директива, е включена доставката на образи, текст и информация и предоставяне на бази данни (т. 3), както и доставка на музика, филми и игри, включително игри на шанса и хазартни игри, и политически, културни, художествени, спортни, научни и развлекателни предавания и мероприятия (т. 4).

Съгласно чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 77/1 от 23 март 2011 г.), понятието „услуги, предоставяни по електронен път“ съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано – предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.

От дадената дефиниция е видно, че за да попадне една услуга в обхвата на услугите, извършени по електронен път, е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:

1. услугата да се доставя чрез интернет или електронна мрежа;
2. да се доставя автоматизирано;
3. намесата на човешкия фактор при предоставянето на услугата да е минимална;
4. отсъствието на информационни технологии да прави предоставянето на услугата невъзможно.

Предвид изложеното, при положение, че извършваните от Вас доставки на услуги отговарят на горепосочените критерии, предоставят се по принцип автоматизирано при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии, същите могат да се определят като „услуги, извършени по електронен път”.

От съществено значение за определяне на данъчното третиране, съответно документирането на приходите от продажби при тези доставки е да се определи кое е лицето – доставчик на услугите във веригата от доставки между Вас, платформата и крайния потребител. За тази цел се прилагат правилата, въведени с Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 г. за изменение на Регламент (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставки на услуги.

С разпоредбата на чл. 9а, параграф 1 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 е въведена оборима презумпция, съгласно която, когато услуги, извършвани по електронен път, се доставят чрез далекосъобщителна мрежа, интерфейс или портал като пазар за приложения, за целите на прилагането на чл. 28 от Директива 2006/112/ЕО се счита, че данъчно задълженото лице, което участва в доставката, действа от свое име, но за сметка на доставчика на тези услуги, освен в случаите, когато този доставчик е изрично посочен като доставчик от въпросното данъчно задължено лице и това е отразено в условията по договора между страните. Презумпцията означава, че при всяка доставка във веригата на доставки между доставчик на електронни услуги и крайния потребител се приема, че всеки посредник (съответната платформа) лично е получил и доставил по-нататък по веригата електронната услуга.

Ако не се обори презумпцията на чл. 9а, параграф 1 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 се счита, че Вие, в качеството Ви на данъчно задължено лице сте доставчик на услуга по електронен път, за която получател е данъчно задължено лице – съответната платформа. Условията за извършване на оборването са изброени в края на член 9а, параграф 1 и са доразвити във втората и третата алинея на същата разпоредба.

Според изложената фактическа обстановка, за осъществяваната от Вас дейност ще получавате плащания от различни компании по света (установени в ЕС и трети страни), но от запитването не става ясно кой е получателят по доставките (платформата или крайните потребители/последователи), във връзка с присъединяването Ви в програма за награждаване на създатели на иновативни видеа и монетизирането на видеа, както и какъв е статутът на музикалните компании, които ще промотират/рекламират песни чрез създаденото от Вас съдържание – данъчно задължени или данъчно незадължени лица.

В ЗДДС е предвидена задължителна регистрация при доставки на услуги, данъкът за които е изискуем от получателя.

На регистрация по реда на чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка, за които се дължи данък по доставката от получателя – данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в тази държава членка.

За да се определи дали е налице основание за регистрация по чл. 97а от ЗДДС, следва да се прецени мястото на изпълнение на извършваните доставки на услуги.

Общото правило за определяне на мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал.1 и 2 от с.з. и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.

Мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя (чл. 21, ал. 2 от ЗДДС).

В действащия ЗДДС не са регламентирани документи, необходими за доказване статута на получателя. Такива доказателства се съдържат в чл. 18, параграфи 1 – 3 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност.

С оглед гореизложеното, за Вас ще възникне задължение за регистрация по реда на чл. 97а, ал. 2 от закона, когато извършваните от Вас доставки на услуги са предоставени на получатели, установени на територията на Европейския съюз (ЕС) – лица с валиден ДДС номер в държава членка и на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на тези доставки е мястото, където клиентът е установил независимата си икономическа дейност, т.е. на територията на друга държава членка на ЕС.

Съгласно чл. 97а, ал. 4 от ЗДДС за лицата по ал. 2 от същата разпоредба възниква задължение за подаване на заявление за регистрация не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем – датата на авансово плащане или данъчно събитие (датата на извършване на услугата).

Когато извършваните от Вас услуги са предоставени на получател – данъчно задължено лице, установено на територията на трета страна, то на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение на тези доставки е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. В този случай за Вас няма да възникне задължение за регистрация по реда на чл. 97а, ал. 2 от закона, тъй като предоставените услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС са с място на изпълнение на територията на трета страна.

При условие че получател по доставката на услуга (различна от „услуга, извършена по електронен път“) е данъчно незадължено лице (установено в ЕС или извън него), мястото на изпълнение на доставката следва да се определи по реда на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС и ще е на територията на страната. Тези доставки ще участват при формиране на облагаемия оборот за целите на задължителната регистрация по реда на чл. 96 от закона.

При условие че извършвате доставки на „услуги по електронен път” и те се предоставят на получател – данъчнo незадължено лице по начин, който е съобразен с условията, посочени в чл. 7, параграф 1 от Регламент (ЕС) № 282/2011, то по силата на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС, мястото на изпълнение на тези услуги е там, където получателят е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

Във връзка с горепосоченото, когато получателят по доставката на „услуга, извършена по електронен път“ е данъчно незадължено лице, установено в страна от ЕС, Вие следва да се запознаете със специалните правила за облагане на тези доставки и да се регистрирате за целите на ДДС за режим в Съюза в страната.

Документирането на доставките на услуги с място на изпълнение на територията на друга държава членка или трета страна или територия се извършва по реда на Глава единадесета, при едновременно изпълнение на посочените в чл. 111а, ал. 2 и ал. 3 условия.

На основание чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице – доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. В чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е посочено, че фактура може да не се издава за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице.

Когато издаването на фактура не е задължително, тя се издава по желание на доставчика или на получателя, като всяка страна е длъжна да окаже необходимото съдействие на другата страна за издаването (чл. 113, ал. 6 от ЗДДС).

За доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително, доставчикът – регистрирано по този закон лице, съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период, съгласно чл. 119, ал. 1 от ЗДДС.

Настоящото становище е принципно и въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

           

В Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ ……. постъпи Ваше запитване с вх. № 54-0002-144/09.05.2025 г. относно прилагане на нормите на ЗДДФЛ.

Посочвате, че през 2017 г. сте придобила поземлен недвижим имот.  През 2022 г. с нотариален акт сте продали ½ идеални части от същия имот на лице, с което сте живеели във фактическо съжителство. На 03.11.2023 г. това лице Ви е продало обратно 1/2 част от имота, като сделката също е изповядана и има издаден нотариален акт. Посочвате, че продажната цена не е заплащана по сделките. През 2025 г. сте продала целия имот.

Посочвате още, че закупеният имот от Вас в процеса на промяна на статута е разделен на три поземлени имота (ПИ) с три нови номера – отделни идентификатора.

Поставяте въпросите:

1. Ще бъде ли приложима нормата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. „б“ от ЗДДФЛ за дохода, придобит от продажбата на целия имот?
2. Ще се счита ли, че се извършва продажба на три отделни имота, при условие че всеки има отделен идентификатор или ще се приеме за един имот?

С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство, изразявам следното становище:

На основание чл. 13, ал. 1, т. 1, б. „а“ и „б“ от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на:

– един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години; 

– до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години.

Независимо от целта, с която е извършена продажбата от Вас на ½ идеални части от недвижим имот на друго лице, същата е обективирана с нотариален акт и е налице прехвърляне на собственост.

Договорите за прехвърляне на собственост или за учредяване на други вещни права върху недвижими имоти трябва да бъдат извършени с нотариален акт (чл. 18 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД)).

Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост и за учредяване или прехвърляне на друго вещно право върху определена вещ прехвърлянето или учредяването настъпва по силата на самия договор, без да е нужно да се предаде вещта.

В случая е налице валиден и неоспорен от страните нотариален акт, който е породил вещно – транслативния си ефект и собствеността се счита за прехвърлена.

Това важи и за последващата продажба от Д.Ч. към Вас.

 И в двата нотариални акта, приложени към запитването, е посочено, че уговорената цена е заплатена изцяло и в брой на продавача.

Следователно, за ½ част от посочените поземлени имоти, собствеността ще се счита за придобита в годината, в която отново са закупени от Вас, а именно 2023 г. 

За продадените от Вас имоти ½ част е придобита през 2017 г., а останалата ½ през 2023 г.

Изразявате становище в писмото, че след като един недвижим имот, който е разделен на три отделни поземлени имота, всеки със свой собствен идентификатор при продажба, следва да се счита за продажба на един поземлен имот и цитирате съдебна практика в запитването – Решение № 1147 от 03.07.2012 г. на АС …… Следва да имате предвид че то е отменено с Решение на ВАС № 5059 от 10.04.2013 г. по адм. д. № 10500/2012 г. 

Продажбата на имоти, които са с отделен идентификатор и могат да бъдат обект на самостоятелна прехвърлителна сделка, се считат за отделни имоти. Предмет на сделката по нотариален акт от 11.03.2025 г. са три отделни поземлени имота, а не един недвижим имот.

Поземлените имоти са с предназначение и начин на трайно ползване – ниско застрояване и за второстепенна улица.

Предвид това ПИ не са от категорията селскостопански имоти. Като аргумент за това е разпоредбата на  чл. 2 от Закона за  собствеността и ползването на земеделските земи.

Земеделски земи по смисъла на посочената разпоредба са тези, които са предназначени за земеделско производство и:

1. не се намират в границите на урбанизираните територии (населени места и селищни образувания), определени с подробен устройствен план, или с околовръстен полигон;
2. не са включени в горския фонд;
3. не са застроени със сгради на промишлени или други стопански предприятия, почивни или здравни заведения, религиозни общности или други обществени организации, нито представляват дворове или складови помещения към такива сгради;
4. не са заети от открити мини и кариери, от енергийни, напоителни, транспортни или други съоръжения за общо ползване, нито представляват прилежащи части към такива съоръжения.

От посоченото определение следва, че за да бъде третирана дадена земя като земеделска, е необходимо кумулативното наличие на посочените предпоставки – да е предназначена за земеделско производство и да не са налице изрично посочените обстоятелства от т. 1 – т. 4 на цитираната нормата.

Предвид на изложеното, разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. „б“ от ЗДДФЛ за придобития от Вас доход през 2025 г. от продажба на недвижими имоти, подробно описани в горепосочения нотариален акт, ще се приложи само за  два от посочените имоти – ПИ и то само върху ½ част от същите. Т.е. необлагаем ще е 50 на сто от дохода.  

Доходът от продажбата на трети  ПИ ще е изцяло облагаем.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно – осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.