Изх. № 55-30-14573
Дата: 17. 11. 2025 год.
ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 24;
ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 5;
ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 7.
ОТНОСНО: Данъчно третиране на получени от физически лица доходи от наем на земеделска земя и ренти.
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) е постъпило Ваше писмо, заведено с вх. № 55-30-14573, в което е изложена следната обща фактическа обстановка:
Посочили сте, че предвид организацията, която представлявате, Вашето запитване има за цел да се постави ясен разграничителен критерий относно облагането на получени от физически лица доходи от наем на земеделска земя и ренти с оглед масовите проверки на физически лица, които са получавали доходи от такава дейност. Проверките касаят както лица, които са получили по-високи доходи от този източник, така и лица, които получават по-ниски суми и земеделската земя е придобита от тях по наследство. Смятате, че при извършването на проверките липсва точен и еднакъв критерий за разграничаване на случаите.
Също така сте посочили, че по отношение на ревизионни актове, имащи за предмет облагане на доходи от наем на земеделска земя, обжалвани по надлежния ред, са постановени влезли в сила решения на Върховния административен съд (ВАС) по идентични казуси по дела, разгледани и решени от Първо отделение на ВАС, които са приключили с потвърдителни съдебни решения, а дела, разгледани и решени от Осмо отделение на ВАС, са приключили с отменителни съдебни решения.
Макар все още съдебната практика да не е така изобилна, в действителност е видно, че и тя не дава ясен разграничителен критерий кога и при какви условия следва да се търси облагане при лицата и кога не. Предвид това са поставени множество въпроси относно критериите кога едно физическо лице може да придобие качеството на търговец и съответно данъчното третиране да бъде по реда на чл. 26, ал. 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), като разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 24 от същия закон не се прилага.
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната обща фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съобразно спецификата на всеки случай, преценката на обстоятелствата дали дейността следва да се приеме или не за дейност, извършвана като търговец, следва да се извършва самостоятелно за всеки конкретен случай. Предвид това във връзка с поставените общи въпроси относно третирането на придобити от физически лица доходи от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя, изразявам следното принципно становище:
Според разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 24 от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите, получени от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя, като тази разпоредба е приложима по отношение на местни физически лица, както и на чуждестранни физически лица, установени за данъчни цели в държава – членка на Европейския съюз, или в друга държава – членка на Европейското икономическо пространство.
Разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 24 от ЗДДФЛ не се прилага за доходите от стопанска дейност като търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), включително като едноличен търговец, както и за физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които определят облагаем доход по чл. 26 (чл. 13, ал. 5 от ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ по реда, регламентиран за едноличните търговци, се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец. С тази разпоредба се цели физическите лица да се облагат като търговци, когато действат като такива, включително когато нямат съответната регистрация по реда на ТЗ. Изискването лицето да бъде приравнено на търговец е то целенасочено да е структурирало дейността си като стопанска дейност, предоставяна в свободен пазар, с цел формиране на печалба/доход.
Понятието „търговец“ е дефинирано в чл. 1 от ТЗ. Според чл. 1, ал. 1 от ТЗ качеството „търговец“ е определено според вида на извършваната дейност, като сред изброените видове сделки не попада отдаването под наем или аренда на движимо или недвижимо имущество. От друга страна в чл. 1, ал. 3 от ТЗ е посочено, че за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в ал. 1. В тази връзка следва да се отбележи, че дори да не извършва някоя от дейностите по чл. 1, ал. 1 от ТЗ (например, дейността по отдаване на земеделска земя под наем или аренда), когато спрямо физическото лице се установи, че то е образувало предприятие, чийто предмет и обем изисква делата на предприятието да се водят по търговски начин, е допустимо да бъде приравнено на търговец, независимо че няма съответната регистрация. Единствено броят на извършените сделки за придобиване на земеделската земя, както и размерът на придобития доход от отдадената под наем земеделска земя, не може да бъде предпоставка да се приеме, че дейността е присъща на търговец.
Както е посочено в решение на СЕС по съединени дела С-180/10 и С-181/10, нито продължителният период от време, нито регулярността на приходите, нито размерът им са решаващи и определящи, за да се достигне до извод за наличие на фактическо търговско предприятие или за извършване на независима икономическа дейност. От значение е начинът, по който се извършват сделките – дали са извършвани активни действия от страна на собственика на земеделските земи във връзка с отдаването им под наем.
Следва да се посочи, че както практиката на СЕС по отношение на данъка върху добавената стойност, така и практиката на ВАС по отношение подоходните данъци, се насочват към възприемане за решаващ критерий начина на извършване на дейността, като обемът и мащабът, макар и да остават критерии съгласно ТЗ, изглежда отстъпват, когато става въпрос за не толкова значителни случаи.
Отново обръщам внимание, че преценката е за всеки отделен казус. Така например когато обемът и мащабът на дейността, управлението на изпълнението на многобройните договори с предмет придобитите отделни имоти, тяхното подновяване, съответно замяната на един арендополучател с друг, следенето на точността на изпълнението, предявяването на евентуални претенции и пр. изискват по необходимост активно поведение и отчетност, подобни на тези на търговците, то съответно и данъчното облагане е като на търговец.
Изложеното по-горе е относимо независимо от начина, по който е използвана земеделската земя, преди придобиването й от физическите лица в случаите на наследяване/даряване.
В описаните от Вас хипотези, при които физическите лица придобиват земи в лично качество като физически лица, но същевременно имат и предприятие на ЕТ, в чийто патримониум също има включени земеделски земи, следва да се има предвид, че дейностите следва да се разглеждат съвкупно. Както е посочено в писмо на НАП изх. № 24-00-7 от 11.04.2008 г. (което може да бъде намерено в системата „Въпроси и отговори“) „най-общо като критерии за преценка дали регистрирано като едноличен търговец физическо лице следва да образува данъчна основа по реда на глава пета, раздел II от ЗДДФЛ за доходи от сделки, които е предприело без да обявява извършването им в търговско качество, биха могли да се посочат:
- Едноличният търговец е действащо предприятие, т.е. през данъчната година лицето извършва сделки като доставчик или получател в качеството си на едноличен търговец.
- Извършваните съгласно т. 1 търговски сделки съвпадат по предмет или обслужват извършвани сделки от друга стопанска дейност.“
Следователно преценката относно реда на облагане и в тази хипотеза отново следва да се прави за всеки конкретен случай.
Следва да се има предвид, че единствено в правомощието на органите по приходите при осъществяване на възложено производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) е да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка, да събират и анализират документите от значение за решаване на конкретен данъчен казус. Същите на основание чл. 4 от ДОПК осъществяват производството самостоятелно и независимо в рамките на своите функционални компетентности, съобразявайки всички относими факти и обстоятелства. Всички събрани доказателства подлежат на обективна преценка и анализ (чл. 37, ал. 1 от ДОПК).
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП: